甘肃省人大常委会


甘肃省人民代表大会常务委员会关于修改《甘肃省建筑市场管理条例》的决定


（2004年6月4日甘肃省第十届人民代表大会常务委员会第十次会议通过 自公布之日起施行）



甘肃省第十届人民代表大会常务委员会第十次会议决定对《甘肃省建筑市场管理条例》作如下修改：

一、第六条修改为“从事下列建筑活动的单位和个人，应当依照法律、行政法规的规定，取得相应的资质、从业资格证书和营业执照，按照核定的范围经营业务：

（一）建设工程的勘察设计、施工、工程总承包；

（二）建设监理、工程咨询、招标代理；

（三）建设工程的质量检测；

（四）法律、行政法规规定其他需要实行资质管理的。”

二、删去第七条。

三、第九条修改为“资质证书由建设行政主管部门依照法律、行政法规的规定，按照管理权限核发、审验，并根据审验结果，决定资质的升、降或者暂扣。”

四、删去第十条。

五、第十二条修改为“工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须依法进行招标。”

六、第十三条修改为“建设单位在建设工程开工前，应当依照法律、行政法规规定到建设行政主管部门申请领取施工许可证。未取得施工许可证的工程项目，不得开工。”

七、第十八条第一款修改为“省外建筑业企业来本省承揽工程，应当依照法律、行政法规接受省建设行政主管部门的监督和管理。”

八、第三十六条第（二）项修改为“（二）未领取工程建设项目施工许可证而开工的；”

九、第三十七条修改为“违反本条例规定，有下列行为之一者，责令限期改正，没收违法所得，停止交易活动或者施工，可以处一万元以上二十万元以下的罚款。

（一）未按照规定进行工程招标的；

（二）转让监理业务的；

（三）不办理质量监督手续的；

（四）倒手转包工程的。”

本决定自公布之日起施行。

《甘肃省建筑市场管理条例》根据本决定作相应修改，重新公布。



附：甘肃省建筑市场管理条例（2004年修正本）

（1996年6月1日省八届人大常委会第二十一次会议通过 根据2004年6月4日省十届人大常委会第十次会议《关于修改〈甘肃省建筑市场管理条例〉的决定》修正）

第一章 总则

第一条 为了加强建筑市场管理，维护建筑市场的正常秩序，保证工程质量，保护建筑活动当事人的合法权益，根据国家有关法律、法规的规定，结合本省实际，制定本条例。

第二条 凡在本省行政区域内从事建设工程勘察、设计、施工（含装饰、装修）、建筑构配件和非标准设备加工及其发包、承包等建筑活动和工程咨询等中介服务活动的单位和个人，均应遵守本条例。

第三条 建筑经营活动应当遵循公平竞争、合法交易和诚实信用的原则。

禁止部门分割、地区封锁和行业垄断建筑市场。

第四条 省人民政府建设行政主管部门负责全省建筑市场的管理。县级以上建设行政主管部门，按照分级管理、分工负责的原则，负责本行政区域内建筑市场的管理。

第五条 各级工商行政管理等部门依据有关法律、法规赋予的职能，负责建筑市场的监督管理。

第二章 资质管理

第六条 从事下列建筑活动的单位和个人，应当依照法律、行政法规的规定，取得相应的资质、从业资格证书和营业执照，按照核定的范围经营业务：

（一）建设工程的勘察设计、施工、工程总承包；

（二）建设监理、工程咨询、招标代理；

（三）建设工程的质量检测；

（四）法律、行政法规规定其他需要实行资质管理的。

第七条 取得资质证书的单位和个人，应当按照资质证书规定的范围从事建筑和工程中介服务活动。不得出卖、转让、伪造、涂改资质证书。禁止无证从事建筑活动。

单位终止、分立、合并的，应当予以注销或者重新办理资质证书。

第八条 资质证书由建设行政主管部门依照法律、行政法规的规定，按照管理权限核发、审验，并根据审验结果，决定资质的升、降或者暂扣。

第三章 发包管理

第九条 建设工程的发包应当具备下列条件：

（一）已经国家、部门、地方批准建设，建设资金能够满足工程进度的需要；

（二）依法领取了选址意见书、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证，已经办理土地征用和拆迁手续；

（三）初步设计及概算已经批准，有能够满足需要的有关资料及图纸；

（四）已经办理了报建手续。

第十条 工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须依法进行招标。

第十一条 建设单位在建设工程开工前，应当依照法律、行政法规规定到建设行政主管部门申请领取施工许可证。未取得施工许可证的工程项目，不得开工。

第十二条 建设工程建成后，建设单位应当及时申请组织竣工验收。

第四章 承包管理

第十三条 凡具备承包能力、符合投标规定条件的单位，均可投标承包工程。

第十四条 承包单位承包的建设工程应当自行组织完成。具有总承包资格的单位可以向具有承包资格的单位分包工程。

禁止倒手转包工程。

第十五条 分包工程应当遵守下列规定：

（一）分包的施工企业必须具有与分包工程项目相应等级的资质证书；

（二）分包工程项目应当经发包单位同意；

（三）工程总承包与分包企业应当签订分包施工合同；

（四）工程总承包企业必须对分包工程的质量、工期、以及合同规定的内容向发包方负责。

第十六条 省外建筑业企业来本省承揽工程，应当依照法律、行政法规接受省建设行政主管部门的监督和管理。

港、澳、台地区或者国外的单位和个人来本省承包工程、从事中介服务活动的，应当遵守中华人民共和国法律、法规，持有效证件，办理有关手续并接受监督和管理。

第五章 中介服务管理

第十七条 工程建设实行建设监理制度。监理单位应当按照合同规定对委托方负责。监理业务不得转让。

监理单位应当履行下列职责：

（一）向发包方提供决策建议，协助发包方进行工程发包和工程发包时的招标工作；

（二）协助发包方实施与承包方签订的勘察、设计、施工合同；

（三）协助发包方控制投资支出，合理支付工程款；

（四）提出并协助解决设计中的问题，负责监控工程质量和进度；

（五）发包方委托的其他职责。

第十八条 工程咨询应当委托有相应资质的咨询单位承担。

从事工程咨询服务的单位，应当及时提供可靠的资料和信息。

第十九条 建设工程及其材料、设备质量的检测，应当委托有相应资质的检测单位进行。

对检测结果有异议的，可以申请复测；经复测后仍有争议的，可以申请建设行政主管部门处理。

第六章 造价管理

第二十条 建设工程造价实行统一管理，执行国家和省统一制定的工程概算、预算、费用定额以及计价办法。

专业专用建设工程，参照执行国务院有关部门制定的专业建设工程概算、预算、费用定额以及计价办法。

第二十一条 省建设行政主管部门应当根据国家规定和建筑材料的价格以及人工、机械费用的变化情况，适时调整建设工程定额、费用定额及计价依据和计价办法。

计划内基本建设工程概算的调整，应与同级计划等部门会商。

第二十二条 建设工程的设计和施工阶段，应当分阶段编制设计概算、施工预算；建设工程竣工后，应当编制竣工决算，并接受建设行政主管部门的审查。

第七章 合同管理

第二十三条 从事建设工程的发包方、承包方、中介服务方，均应当依法签订书面合同，并使用国家或省统一制发的合同文本。

第二十四条 签订工程承发包合同，应当执行国家和本省的现行工程造价管理规定。招标工程应当按照中标价格签订施工合同。

承发包双方可以在合同中明确约定工程价款调整原则及方法。

第二十五条 签订工程承发包合同，应当按照国家和本省的有关规定合理确定工程工期。

发包方对工程工期有特殊要求的，双方应当在合同中明确约定。

第二十六条 在签订工程承发包合同时，承包方可以要求发包方提供按期支付资金、供应设备等履约担保；发包方可以要求承包方提供工期、质量、安全等履约担保。

第二十七条 履行承发包合同过程中，发生纠纷，合同当事人双方应当协商解决。协商不成的，可以申请调解，也可以申请仲裁或向人民法院起诉。

第八章 质量安全管理

第二十八条 建设工程的勘察、设计、施工，必须严格执行国家和本省有关质量、安全的规定及技术规范和标准，并按照国家和本省的有关规定接受建设行政主管部门的监督检查。

工程建设必须严格按照批准的设计文件施工，不得随意变更。

第二十九条 建设单位在工程开工前应当办理质量监督手续。工程建设过程中，严格执行质量监督制度。工程竣工后，由工程质量监督机构严格按标准核定质量等级。

未核定质量等级或者核定为质量不合格的建筑产品，不得交付使用。

第三十条 用于工程的建筑材料、建筑工业产品和设备，必须符合产品质量标准和设计要求，具有出厂合格证。

不得指定使用或者使用劣质建筑材料、建筑工业产品和设备，不得偷工减料。

第三十一条 承包方应当在规定期限内对建筑产品实行保修，其费用由责任方承担。保修的质量应当经质量监督机构认可。

第三十二条 施工单位必须采取有效措施，文明施工，安全施工。施工现场的粉尘、废气、废水、固体废弃物的排放和处理以及噪声、振动指标等，均应符合国家和省环保法律、法规的规定。

第九章 法律责任

第三十三条 违反本条例规定的，由各级建设行政主管部门、工商行政管理机关或其在法定权限内委托的符合法定条件的组织，按照各自的职权进行查处。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第三十四条 违反本条例规定，有下列行为之一者，责令限期补办手续，停止违法行为，没收违法所得，可以处一万元以上十万元以下的罚款：

（一）未办理资质审查手续或者未取得资质证书、营业执照进行建筑活动的，单位分立或者合并未重新办理资质审查手续的；

（二）未领取工程建设项目施工许可证而开工的；

（三）出卖、转让、伪造、涂改资质证书、营业执照和设计图签的；

（四）超越资质证书、营业执照规定的范围从事建筑活动的；

（五）不编制或不按规定编制建设工程概算、预算和决算的。

第三十五条 违反本条例规定，有下列行为之一者，责令限期改正，没收违法所得，停止交易活动或者施工，可以处一万元以上二十万元以下的罚款：

（一）未按照规定进行工程招标的；

（二）转让监理业务的；

（三）不办理质量监督手续的；

（四）倒手转包工程的。

第三十六条 违反本条例规定，有下列行为之一者，给予警告、通报批评、降低资质等级或者暂扣资质证书，可以处五万元以上二十万元以下的罚款：

（一）指定使用、使用无合格证或者质量不合格的建筑材料、建筑工业产品和设备的；

（二）违反合同约定，未按照标准进行勘察、设计、施工的；

（三）交付使用或者自行使用未核定质量等级或核定为质量不合格建筑产品的。

前款所列行为，造成经济损失的，责任方应当依法承担赔偿责任。

第三十七条 违反本条例第三十四条规定的，由建设行政、环境保护部门依法处理。

第三十八条 各级建设行政主管部门工作人员、建筑市场管理人员，以及参与建筑市场管理和验收的其他人员，在监督管理和验收工作中以权谋私、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊的，由其所在单位或上级主管部门根据情节轻重给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第三十九条 以暴力、威胁方式拒绝、阻碍建筑市场管理人员依法执行公务的，由公安机关依照《中华人民共和国治安管理处罚条例》处理。

第四十条 当事人对行政处罚决定不服的，依法申请行政复议或者提起行政诉讼。

当事人逾期不申请复议，也不向人民法院起诉又不履行处罚决定的，由作出处罚决定的机关申请人民法院强制执行。

第十章 附则

第四十一条 本条例实施中的具体应用问题，由省人民政府建设行政主管部门负责解释。

第四十二条 本条例自公布之日起施行。


试论纳税人税法上的生存保障

高军


　　[摘要]在现代社会，生存权是一项受国际人权公约保障的基本人权，并在大部分国家已实现了宪法的明文化保障。生存权缘于“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家的要求，体现了宪法的基本价值，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系亦必须相一致，在税法上不得侵犯人性尊严，危害纳税人生存权。
[关键词] 纳税人 生存权 税收 税法

　　在现代社会，生存权是一项基本的人权，人只有在生存能够得到保障的前提下，才有可能去发展、创造、规划更为美好的生活。生存权是指“人为了像人那样生活的权利”，而所谓“像人那样生活”，就是说人不能像奴隶和牲畜那样生活，是保全作为人的尊严而生活的权利。[1]具体而言，生存权包括人们的生命得以延续的权利，包括生命、健康、劳动、休息和获得生活救济的权利等。它不仅要求政府不得侵害国民的生命和健康，而且要求政府积极保障国民的生存条件，使国民得以享受健康的生活。生存权的基础在于现代社会对人性尊严的尊重。现代宪政国家，不仅追求传统民主多数决的形式意义宪政国家，更进一步要求“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家，亦即正义国家。实质正义国家要求所有国家行为须与宪法上价值观相一致，而以人性尊严为最高价值。生存权由宪法上基本价值所决定，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系必须相一致。因此，在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税人生存权的情形。[2]
　　一、人性尊严与最低生活不课税
　　税收属于对人民财产权的侵犯，对于公民宪法基本权利仅得限制，不得剥夺，税收行为属于干预行政，因此必须有节制。“要把国家的收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当取之于民时，绝不应该因为国家想像上的需要而排除国民实际上的需要。”“没有任何东西比规定臣民应缴纳若干财产，应保留若干财产，更需要智慧与谨慎了”。“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”[3]熊彼特认为，租税本身有其不容逾越的界限。当国家产生异化，逾越了租税的界限，则租税国家将失去存立基础。越过了课税的界限，政府所每多一分的增税，所象征者，并非每多一分的税收，反而只是生产力的减损一分。从财政学的观点来看，倘借用拉弗曲线——税率与税收的正比关系，将会因为达到一个最适顶点而终止，倘课征的税率，超越该顶点所对应的最佳税率，则税收反而会减少。进而认为国家有一整体经济负担的税负，过度课征的结果，经济的诱因将因而减损，反而可能流失税源。从宪法的角度来看，国家对于公权力的课税权，对于人民在社会经济的私领域的经营成果，其所要求的分享，势必不能过度，此即过度禁止原则的体现。[4]
　　因此，人民虽有依法纳税的义务，但人性尊严及生存权同时也受宪法的保障，任何课税均不得侵犯纳税人为维持符合人性尊严的最低生活所必须的费用。税收所限制的基本权利核心领域，是符合人性尊严基本生活需求之经济生存权，因此应以人民可支配的剩余财产权，作为国家课税权行使之对象，以符合宪法秩序下税法之规范内涵，并且以维持人民重新运营经济生活所必须之再生利益，作为国家课税权之宪法界限。亦即宪法保障的私有财产有所收益时，须在发展人格及维护尊严所必要者仍有剩余，始为公共利益之必要而课征所得税和其他税。“禁止税法对于纳税义务及其家庭之最低生存需求采取税捐侵犯，已成为课税禁律”。作为国家课税权行使的对象或符合宪法秩序的税法的规范内涵，是以人民可支配余额的财产权作为合宪性的界限，属于人民不可支配的财产权部分，应为“非税标的”，换言之，维持人民重新营运经济生活所必须的再生利益，应作为国家课税权的宪法界限。[5] “基于生存权之保障，国家之课征租税，不得侵害人民之最低生活要求。……租税之课征，应依人民之纳税能力为之，而人民必也先维持其生存，而后有余力缴纳租税。因此，人民之最低生活水准，实为国家课税权之禁区，不得染指。”[6] “最低生活水平线，乃课税之禁区。”[7] “就最低物质及文化水准之下，加入课税之侵害，因危及生存权，纵其所受侵害之程度极微，亦有背于公共利益与社会安全。”[8]当前，人性尊严与最低生活不课税的价值得到社会普遍的承认，1985年日本社团法人自由人权协会发布的《纳税者权利宣言》以及2005年我国台湾地区由民间团体提出的《纳税者权利保护法》（草案）均将“最低生活费等不受课税之权利”作为纳税人的权利而明列其中。
　　1、由于宪法上人的图像，并非独立的个人，而是与他人共同生活的个人，家庭主要的功能之一，即为抚养共同体，纳税义务人不仅要维持自己的最低生活水准，同时要抚养家人，使其具有尊严地生存，这种法定抚养义务，降低了纳税义务人负担税捐之能力，须先扣除此种抚养义务，始有纳税能力。[9] 因此，租税国家负有婚姻家庭保障的义务，“最低生活水平，不仅指纳税义务人物质及文化之最低生活水准，还包括纳税义务人的家庭在内”，[10]个人所得部分只有超出其个人及其家庭最低生活所需费用后才有担税能力，故所得必须减除保障生存所必须的费用及课外负担，才可以作为课税的起征点，以保障纳税人及其家庭的生存权。因此，在国际上，对个人所得税的征收，通常实行按就业人口收入与家庭负担因素相结合的综合征收方式。例如，美国个人所得税征收就有单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报等多种申报方式，据纳税人家庭不同收入状况分别确定个税起征点；德国政府针对不同家庭情况采取不同的个税起征点，已婚家庭子女未满18岁，或者子女在27岁以下但仍在上学等情况可以少缴个税。
　　2、生存权保障对象除自然人及其家庭以外，还应包括作为纳税人的中小企业。北野弘久指出，在现代社会大企业与中小企业有不同的宪法地位。中小企业即使具有法人资格，因其所有权与经营权是相一致的，所以从生存权论的伸展意义上来理解，作为企业所有者的股东等应具有自然人的宪法地位，即中小企业在法理上可以作为生存权或产业权的适用对象。而与此相反，大企业不能作为生存权论的适用对象，因它在法理上属于超越股东等的独立实体。[11]此外，由于工薪阶层税源征收制度的采用，以及工资所得扣除、必要经费扣除等方面存在的缺陷，北野教授认为，在日本占国民的大部分的工薪阶层被一般地从租税关系中疏远，甚至连自己的“存在意识”也无法表示，即使说日本工薪阶层处于奴隶之下，亦不为过份。因此，特别强调工薪阶层税制研究和改革，以维护工薪阶层的生存保障与人性尊严。[12]
　　3、对生存权财产不课税或轻课税。在现代社会，应将一定的生存权性质的财产作为人权加以确定。对财产进行课税时，对于如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业业主的经营用地和经营场所、一定的小公司股份等生存权性质的财产，应区别于大企业的经营用地等资本性财产以及作为商品的土地、拥有的企业的土地、别墅用地等投机性财产，由于这些财产在宪法上有不同的价值，在质的方面有不同的税负能力，因此在宪法价值上应作不同的税负分担，应对生存权财产不课税或轻课税。例如，就固定资产税来说，对生存权财产不课税，或即使课税也不以买卖时的价格而是以可供生存用的利用价格（收益还原价格）课税，税率也应当采取低税率。对供继承人为了生存继续使用的一定生存权性质的财产，不课征继承税。若课税也以不卖出为前提，根据继续使用时的利用价格（收益还原价格）进行课税，税率应为低税率。[13]
　　4、最低生活费的认定标准。首先，最低生活费在宪法上的底线为“绝对的生存最低所需”，即维持个人生理上继续存活的最低所需。但无论是在宪法上还是在税法上，具有自行谋求生计能力并有多余资财可作为课税标的的人，并不是一个只能“活下去”的人，而是一个能在具体社会环境中自立、工作换取收入、供应家计中食衣住行之基本需求后尚有剩余的国民。因此，所得税之课征对象中应退让之“基础生存所需”，并非“绝对的生存最低所需”，而是符合人性尊严的“社会通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不变，而是一种动态的概念，随着社会经济发展而调整，昨日的奢侈品可能已成为今日之必需品，而且最低生活水平的认定标准，不能仅仅以食的需求作为基本生活需求，同时应当顾及衣、住、行及维持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此国家有义务对之予以因应调整。第三，税法上的最低生活标准应当与社会救济标准予以协调，避免出现部分社会给付仍然不免于所得税负担的情况，以形成整体上统一的法秩序。德国联邦宪法法院在1992年9月25日判决，认定所得税法中抚养子女免税额低于儿童津贴（基本）法中儿童津贴为违宪。在该判决中，首先肯认税法立法者的立法裁量权应予尊重，但立法者如果在社会救助法中如对最低生活所需费用已作考量决定，租税立法者则有义务，将基本免税额高于该最低生活所需费用，以避免课税侵及人民最低生存标准，而有产生法律溯及既往问题。因国家有义务，创设合乎人性尊严存在所需的最低条件，而在所得税法中予以免税。同时，国家亦有义务，对不能满足最低生活条件者，予以社会给付。[15]
　　二、所得税的课征
　　在税收制度中，德国学者Neumark认为，“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性”。[16]所得税法一贯以斟酌纳税人生活所必需部分所得，注重生存权保障为著称，其中突出地表现在所得税扣除方面。所得税扣除的法理在于：税收是国家作用的前提，但个人的存续却是国家存立的前提。因而，得课征租税，但人民生存所必需的资产及生产工具却是不容侵犯的领域，此部分的资财应严格禁止作为课税对象，课税的起点必须是从人民足以自立维生之后开始，此部分对个人所拥有的、基础维生所需要的保护，即是所谓的消极之“基础生存所需保障”。因此，所得税课征中对于基础生存所需界定为“免税额”的规定，并非基于国家立法考量的宽待、或政策的优惠，而是宪法原理上的必然。在所得税法上将人民最低生活所需的部分视为“禁忌区域”，乃有宪法层次的根源。[17]
　　具体在所得税扣除上，日本所得税法规定所得扣除大致分为以下五种：第一，基本生活费扣除、老年人扣除、配偶扣除和抚养扣除。第二，残疾人扣除、寡妇扣除和工读学生扣除。第三，杂项损失扣除和医疗费扣除。例如，日本所得税法第57条之二，所得税法施行令第167条之五即规定薪资所得的特定支出（如通勤费、研修费、资格证照取得费、归家旅费、因职务调动所衍生的额外支出等），如超过薪资所得扣除额时，就超出部分得核实加以扣除。第四，社会保险金扣除、低额企业保险等分期付款扣除、人身保险费扣除以及财产保险金扣除。第五，捐款扣除等。我国台湾地区所得税第17条规定了配偶免税额、抚养亲属免税额。1986年美国总统里根的税收改革，大量减少因经济目的的税收优惠，但对家庭予以大力支持，抚养亲属的免税额增至2000美元，并依物价变动予以指数化。欧洲各国近年来亦无不大量提高抚养免税额，提高的程度往往惊人。
　　规定所得税扣除的意义在于：一则在于与国家直接提供服务的计划相比，通过所得税扣除方式使个体独立最大化，保留了选择的自由，因此，个体更感受到受到尊重，更符合人性尊严；二则在于可以避免国家征税及发放福利之间所造成的浪费。因此，为保证国民最低限度生存权利的连续性，国家不应该先对于国民加以课税，之后，再以社会救助的方式退还给纳税人，以资补偿。一方面领受社会福利给付，另一方面需缴纳所得税，则使公权力过度不当干预。[18]国民所获得的所得财产，首先应归属于自己，国家只能就不影响国民生存所必要的财产部分加以征收税捐。[19]法律不允许国家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色；一方面课税侵犯人民所拥有担税能力之基本权，一方面又借社会福利法来救助无能力者。德国公法学者Isensee将此比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，乃因其具有半人半兽之两面性格。[20]
　　三、生存权保障与其他税的课征
　　1、生存权保障范围及于间接税。除所得税外，生存权的保护范围应适用于其他可能影响个人生存的全部各税。特别是现代政府在致力于降低税率、简化税制的同时，为保证财政收入又采取措施扩大税基，甚至增设新的税种，由于税基的重叠及税种的交叉，重复征税的现象亦比较普遍。因此，对纳税人构成一种累积性的税收负担，虽然个别税种可能考虑到纳税人生存权保障，但诸税种合致的结果又可能使这种期望不达。由于对纳税人生存权的保障，是由宪法的基本价值所决定，因此，在税务立法上必须综合予以考量，“此种基本权之保障，其衡量标准，不仅限于个别之税目，而应针对个人与家庭整体租税负担来权衡”。[21]量能课税原则为所有以财政收入为目的租税的基础原则，所有税目（非财政目的租税为例外）构成“税法体系之整体”，相互矛盾之部分无法存在于此体系中。[22]因此，对纳税人的生存保障，不仅单就所得税而言，还应包括其他直接税和间接税。特别是作为累退税的间接税由于不考虑属人因素，可能造成对生活必须品课税。因为穷人把收入的更大份额花费在已经计税的商品和服务上了，因此，对其征税，势必影响穷人的生存。在这种情况下，将出现国家一面通过税前扣除或直接给付等方式，促成低收入者及家庭的购买力，但因间接税又致其中的一部分又由国家收回。因此，有学者主张应透过退税来确保最低的生存条件，而对于生存所必需的重要财货，例如食盐、糖等生活必需品，则不应予纳入课税，以保障人民的最低生活需要。[23]事实上，在许多国家，食品、服装之类的日用品不包括在间接税征收的名单中。例如，美国很多州把食品（45个州中有28个州）、药品（45个州中有43个州）和其他生活必需品列入免征销售税的行列。[24]
　　2、避免隐藏性增税。隐藏性增税是指国民实质所得未增加，但因通货膨胀等名目使得所得增加，因累进税率效果，造成增税的结果。即立法者在立法上对税法未作任何变更下，较所增加的所得以超比例方式增加税收负担。北野弘久认为物价上涨意味着实质增税和不公平税制的扩大，这种“隐形增税”至少违反了日本宪法第83条以下规定的财政议会主义的宗旨，同时还加重了低收入者的负担，违反了日本宪法第14条、第25条等规定的应能负担原则的宗旨。因此，现代税法应当设置自动减税调整装置。这种“减税”并不是该词语原本意义上的减税，它是为纠正物价上涨导致的“不公平税制”而部分还原于公平的税制。[25]在个税制度成熟的国家和地区，个税起征点早已与物价涨幅等经济指标挂钩，实现指数化、动态化调整。例如，当前世界许多国家已不同形式地导入了自动调整物价制度。美国联邦所得税中已于1981年制定了通货膨胀指数制度，于1985年实施。加拿大从1974年开始在个人所得税中导入指数化制度，并根据消费者物价指数进行各种扣除、税率的调整。法国规定物价上涨超过5个百分点时，政府负有调整个人所得税的义务，反之亦然。瑞士联邦宪法对隐藏式增税的避免作出了设计，第41条第5项明文规定对所谓“因冷酷累进所造成之结果，在个人所得税发生时，应定期予以调整”。 在德国，个税起征点每年也要做一次微调，以保障公众收入不受影响。除瑞士、德国、法国以外的其他西欧国家均有类似的法定调整制度。
　　四、生存权保障与税收债务的免除、停止执行
　　税收正义不仅要求实现税收制度总体上、普遍的正义，而且要求维护具体个案的妥当性。妥当性是从正义的理念所导出，它是个别案件的正义，在此妥当性和正义彼此不相冲突，妥当性要求对于法律加以修正变更，以便在个案中实现正义。[26]妥当性即个案的正义要求对于纳税义务人的经济上负担能力，必须加以考虑。不仅是一般性的，而且在具体的案件上，课税也应当考虑纳税人经济上的能力。如果税收稽征机关依法平等强制课征的结果，将危害纳税义务人的经济上生存或个人的生存时，则有免除纳税义务的必要价值。例如，纳税义务人如果未被免除税收债务，则将暂时或不再能够负担必要的生活费用。在此情形，基于个别案件正义的理由，必须留给纳税义务人必要的财产不予课税，以便纳税义务人可以维持简单朴素的生活。对此，德国租税通则第163条第1项第1句即规定“租税之课征，依个别之情形为不妥当时，得核定较低的租税，并得于核定税捐时，不考虑提高税额的个别课税基础”。同法第227条第1项也明定：“依个别事件的状况，在相同的前提要件下，已经缴纳的款项可以退还或用以抵缴”。
　　五、结语：对我国税法中纳税人生存权保障的简评
　　我国是联合国常任理事国和《经济、社会、文化权利国际公约》的签署国，我国宪法高举人权保障的大旗，宪法中含有丰富的社会权条款是我国社会主义宪法的一个显著的特色。宪法为我国的根本大法，包含法律上的基本秩序以及基本的价值判断，由此建立价值秩序，为保证宪法在实践中得以正确的实施，维护其在法规范层级中最高性地位，我国的税收法律必须体现宪法保障公民生存权的精神。
我国现行税收法律中，有诸多条款虑及对纳税人生存权的保障，例如《消费税暂行条例》只选择11类“奢侈品”财产作为课税对象，对生权所需的财产则不予课征，以保障人民的最低生活所需。此外，营业税、增值税等税的税率设计，在不同程度上亦蕴含了保障纳税人生存权的成分。此外，《税收征收管理法》第38条、40条、42条规定，税收机关在采取税收保全措施或强制措施时，不得查封、扣押纳税人及其抚养亲属维持生活所必须的住房和用品，较好地贯彻了生存权保障的原则。但遗憾的是，当前在我国税收体制中，对纳税人生存权保障尚存在着一些不足之处，尤其是在所得税制方面，其缺陷较为严重。
　　1、我国个人所得税征收总体上忽略了对纳税人生存权保障。（1）与欧美国家以家庭为单位的“综合征收”模式不同，我国现行的个税征收模式是以个人为单位的“分类征收”，只是规定了全国统一的所得税基础扣除额，并未考虑纳税人的婚育、老人赡养、医疗、教育等等负担差异，在客观上造成了同样的个税税率，运用到不同家庭条件的纳税人身上，压力感受很可能大不相同。（2）规定的免税额过低。事实上，目前2000元的免税额，在住房、医疗、高等教育都已实行“社会化”或“市场化”，纳税人生存压力巨大的今天，已远远达不到纳税人个人及家庭人性尊严的生活水平，以致于使强调利用课税来达到社会财富的重新分配的个人所得税在某种程度上沦为工薪阶层的“人头税”，严重背离了税收正义和个人所得税法的立法初衷。
　　2、生存财产的认定方面，《消费税暂行条例》将化妆品、小汽车等11类财产作为课税对象，但随着人民物质、文化、精神生活水平的提高，化妆品已成为社会各阶层尤其是广大女性日常生活所必不可少的必需品，对之予以课征高额消费税，显然已并非妥当。此外，随着生活水平的提高，小汽车已改变了其昔日不可企及之奢侈品的身份，并将进一步普及为大众生活所必需品，是否应对小汽车及汽车轮胎予以课征高额消费税，实有探讨的必要。
　　3、我国尚未引入避免隐藏性增税的自动调整物价制度，个税起征点未与物价涨幅等经济指标挂钩，在通货膨胀的时候，只要纳税人的收入增长赶不上物价上涨，就意味着他们的实际生活水平下降。而近年以来，我国物价涨幅一直超出城乡居民收入的增长，即使某些年份全年收入增长略高于物价增长，但由于存在通货膨胀的预期以及要应对如教育、医疗这样的大额开销，人们还是不敢消费，实际生活水平还是下降。

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